РЕЦЕНЗИЯ на выпускную квалификационную работу студента 2 курса магистратуры по программе «Налоговое право» очной формы обучения Козыревой Анны Юрьевны  Тема работы: «Определение прибыли постоянного представительства иностранной организации методом «независимого предприятия»  Автор работы, выступая на профессиональных мероприятиях в сфере международного налогообложения, уже приобрёл достойную репутацию, известен как глубокий исследователь, хорошо знакомый, среди прочего, с иностранными источниками, не переведёнными на русский язык. Эти сильные стороны автора в полной мере нашли отражение в тексте работы. Автор подробно исследовал касающиеся избранной темы иностранные источники, грамотно увязал их с развитием отечественной практики, сделал мотивированные, рациональные и заслуживающие внимания предложения о совершенствовании действующего налогового законодательства России.  Так, заслуживает поддержки предложение автора отказаться от установленного действующим законодательством (пункт 3 статьи 307 Налогового кодекса РФ) строгого правила о расчёте вменённой прибыли постоянного представительства, занимающегося подготовительной и вспомогательной деятельностью в интересах третьих лиц без получения вознаграждения, затратным методом, т.е. вменения прибыли в размере 20 % от затрат на подготовительную и вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц. При нынешнем развитии российского законодательства не следует ограничивать методологию расчёта – вполне можно применять и иные методы, известные из налоговых ограничений трансфертного ценообразования (раздел V.1 НК РФ).  Работа заслуживает высокой положительной оценки.  По нашему мнению, при защите работы автор мог бы дополнительно разъяснить несколько вопросов.  В частности, актуальность темы исследования может быть описана и обоснована несколько более полно.  Как показывает практика, иностранные организации для осуществления предпринимательской деятельности в России создают, как правило, или дочерние организации, или обособленные подразделения, получившие в обороте не слишком удачное название «некоммерческих представительств», – то есть, подразделения, которые осуществляют подготовительную и вспомогательную деятельность, а не непосредственно основную предпринимательскую деятельность иностранной организации. «Коммерческие» представительства, т.е. полноценные подразделения со статусом постоянного представительства, открываются относительно редко. Некоторые известные автору настоящей рецензии примеры «коммерческих» представительств и вовсе представляли собой по существу российские организации, созданные за границей для применения иностранного права к международным сделкам и по иным подобным причинам: эти организации не имели значимого присутствия по месту своей инкорпорации.  Мы предлагаем автору вкратце пояснить причины такого положения: например, связано ли оно с неясностью налогового статуса постоянного представительства, с дополнительными административными издержками неналогового характера (сложность регистрации и т.п.).  В то же время, на практике высказывается соображение о преимуществах работы через постоянное представительство: в частности, при взаимодействии головного офиса с российским представительством не требуется оформлять договор об оказании услуг, обосновывать цену таких услуг, а при наличии международного налогового договора, содержащего соответствующее правило, можно передавать расходы, что, к сожалению, в рамках существующей судебной практики не могут делать организации; не так жёстко проявляет себя валютное регулирование, и т.п.   Мы предлагаем автору провести краткий анализ верности подобных утверждений либо наличия связанных издержек, нивелирующих указанные преимущества. Возможно, автор мог бы дать и прогноз развития ситуации с учётом последних законодательных изменений (например, изменения порядка регистрации представительств), а также изменений, предлагаемых автором в завершающей части работы.  Основные замечания к работе касаются неточности отдельных фраз, используемых автором, т.е. касаются стиля, а не существа работы (хотя работа в целом составлена грамотно и понятно по форме).  Описывая причины, в силу которых для иностранных организаций облагается только доход, полученный через постоянное представительство в стране, автор указывает, что без постоянного представительства иностранная организация «не участвует в экономике» страны.  Между тем, понятие «участия в экономике» слишком многозначно для использования в правовом исследовании.  Постоянное представительство возникает в силу ведения постоянной предпринимательской деятельности в стране. Эта деятельность является экономическим источником формирования прибыли. Для ряда видов доходов, обычно обозначаемых как «пассивные» (дивиденды, проценты, роялти и т.п.), источником формирования также будет предпринимательская деятельность в стране, которая, впрочем, ведётся уже плательщиком этих видов дохода. Именно ведение в стране предпринимательской деятельности, формирующей доход, а не просто «участие в экономике», считается достаточным основанием налоговых обременений.  Полагаем, что данные соображения прекрасно известны автору. Суть нашего комментария в действительности связана с их дискуссионностью. Как верно отмечено автором, подход к пределам «налоговой власти» государств был выработан в исследованиях, сделанных несколько десятков лет назад.  Возможно, этот подход устарел.  В частности, при исчислении налога на добавленную стоимость пределы налоговой юрисдикции государств определяются несколько иначе, основание уплаты налога в ряде ситуаций связывается не с деятельностью «стороны предложения», а с потреблением «стороной спроса». Например, такой подход воспринят для ряда проявлений «цифровой экономики» и сейчас предлагается к внедрению в российское законодательство. Вопрос, что важнее для налогообложения – деятельность, создающая продукт, или потребление, создающее спрос, – исследовался ещё упоминаемой автором Лигой наций до Второй мировой войны, но окончательного решения так и не получил, учитывая его высокую «цену» для заинтересованных стран. Однако данная проблематика со всей очевидностью выходит за рамки темы и задач выпускной квалификационной работы магистра, является междисциплинарной, тесно связана с экономической теорией и политикой. Поэтому мы воздержимся от каких-либо замечаний автору по этим вопросам.  В первой главе работы автор смело объявляет устаревшей и неприемлемой для закрепления законом концепцию «силы притяжения» (обложения наравне с доходами постоянного представительства доходов, формально начисленных головным офисом, но имеющих признаки связи с деятельностью постоянного представительства), причём как в жёстком, так и в мягком варианте.  Данный вывод автор обосновывает, вслед за авторами Комментария к Модельной конвенции ОЭСР, наличием у налоговых органов полномочий проверять полноту отражения выручки постоянного представительства.  К сожалению, со столь категоричным выводом автора по данному вопросу трудно согласиться. Несмотря на усилия, направленные на расширение международного взаимодействия налоговых органов, манипулирование функциональностью офисов остается во многих ситуациях гораздо более простой задачей, чем выявление и доказывание этого манипулирования с реконструкцией действительного положения. Без законодательного закрепления правила «силы притяжения» всё равно могут появиться в российской правовой системе через судебную практику, например, посредством переноса на налогоплательщика бремени доказывания отсутствия связи дохода с постоянным представительством. При этом судебные подходы могут оказаться для налогоплательщиков жёстче законодательного закрепления в силу хорошо известных эффектов ужесточения судебной практики – неожиданности для многих налогоплательщиков, неясных и противоречивых нюансов и т.п.  Однако данное замечание носит характер научной дискуссии и никак не ставит под сомнение исследовательскую ценность данной части работы. Предлагаем автору высказать своё мнение по вопросу, применим ли метод «отдельного самостоятельного предприятия» к расчёту прибыли российской организации, признанной постоянным представительством в виде зависимого агента. Вопрос приобрёл практическое значение в связи с громкими судебными разбирательствами (дело группы «Орифлэйм»). Наконец, в период подготовки работы Группой двадцати промышленно развитых стран утверждён и обнародован разработанный ОЭСР план противодействия эрозии налоговой базы и выводу прибыли (BEPS). Предлагаем автору уточнить, получила ли проблематика работы новое раскрытие в данном документе. Автор для обозначения явления, известного под англоязычным наименованием double non-taxation («двойное неналогообложение»), использует словосочетание «недостаточное налогообложение». Соглашаясь с автором, что в русском языке не сложилось обычая употреблять слово «неналогобложение», всё же вынуждены отметить, что избранное автором словосочетание означает по собственному смыслу ситуацию, когда налогообложение происходит, но уровень налогового бремени меньше – причём неясно, с чьей точки зрения он меньше и когда налогообложение «достаточно». Однако автор описывает данным обозначением не «малое» налогообложение, а отсутствие такового вообще, т.е. иное явление. Изложенные предложения и замечания не влияют на общую оценку работы как выполненной на весьма высоком уровне.  Рецензент	Попов П.А., ведущий юрист ООО «Пепеляев Групп»